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新企业所得税法实施条例解读
2013-11-11 13:42   来源: 会计网

导读:已于2008年1月1日开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新法)及其实施条例(以下简称条例),是在我国改革开放进入新的历史时期颁布实施的一部具有里程碑意义的税收法律法规。新法统一了企业所得税的纳税义务人,统一了税率,统一了税前扣除办法和标准以及应纳税所得额计算方法,统一了税收优惠,并强化了反避税的措施。条例在这些方面作了进一步的细化和具体规定。本文将侧重条例中为纳税人普遍关注,且较之于原内、外资企业所得税法律法规(以下简称原法)发生变化之处,总结笔者的一些粗浅认识,以供读者参考。

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  一、“法人”与“居民”:纳税义务人的两个关键词

  就新法中关于企业所得税纳税义务人的规定,条例作了具体界定和明确。

  1、关于“企业”。条例中的“企业”具有广义的外延。例如,条例第三条规定:“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”。所以,企业所得税法及其实施条例实质上是一部法人所得税法律法规。在企业所得税纳税义务人中,排除了依照“中国法律、行政法规”成立的个人独资企业、合伙企业,此类企业一般承担无限责任(有限合伙企业的有限合伙人承担有限责任),现行税法只对投资人、合伙人征收所得税,对独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税,以消除重复征收。而依照《公司法》设立的一人有限责任公司仍属于企业所得税的纳税义务人,依照外国法律法规成立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业仍视为我国企业所得税法中的纳税义务人。

  2、关于“居民企业”与“非居民企业”的划分。这一对概念是国际税收中最重要的概念之一,前者承担全面纳税义务,后者承担有限纳税义务。新法将划分两者的标准由原税法中的单一“注册地”标准转为“注册地”与“实际管理机构地”标准并重。何为“实际管理机构”?条例第四条明确:是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。也就是说,无论企业注册于哪一国家或境外地区,只要其在中国境内存在对该企业境内外经营活动进行实质性的(非形式上的)、全面的(非局部的)控制和管理的机构,都界定为我国的居民企业,要求其承担全面纳税义务,从而防范企业通过选择注册地而规避纳税义务。不过,对实际管理机构的认定需要基于实质重于形式的原则,它对税收征管水平提出了更高的要求,纳税人也要审慎地自我衡量。

  3、关于所得“来源地”与“支付地”的关系。非居民企业应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,还应就其发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。需要注意的是,所得“来源地”与“支付地”有时是一致的,有时并不一致,在实务中必须理清两者的关系。条例中对“来源于中国境内、境外的所得”作了原则规定,如“提供劳务所得,按照劳务发生地确定”。假定一居民企业向在中国境内无机构、场所的非居民企业支付一笔设计费,非居民企业的设计劳务均发生在境内,则设计费为来源于中国境内的所得,负有纳税义务,此时来源地与支付地一致。而如果有证据表明该设计劳务发生在境外,则不属于来源于中国境内的所得,中国税务机关对之不行使税收管辖权,此时来源地与支付地不一致。

  4、关于汇总纳税问题。新法规定:居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。条例第一百二十五条进一步明确:“企业汇总计算并缴纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。”原税收法规中将“实行独立经济核算”作为判定一个经济组织是否为企业所得税纳税义务人的主要条件,导致出现了将诸多企业分支机构作为企业所得税纳税义务人的问题。新法对此进行了重大改革,贯穿法人纳税原理,体现量能负担原则。条例中明确由法人企业汇总计算应纳税所得额,企业分支机构因不属于法定的纳税义务人,故不再独立调整、计算、申报其应纳税所得额并独立计算纳税。不过,由于我国企业所得税属于中央与地方共享税,故法人企业在统一计算出应纳税所得额及应纳税额后,如何在总分机构经营所在地进行财政利益分配,企业如何申报缴纳税款,税务机关如何对异地分支机构进行监管,相关法律责任如何界定等等,这些问题还有待部门规章加以细化和明确。

  二、公平、客观、合理:应纳税所得额计算相关规定的三大亮点

  新法统一了内外资企业应纳税所得额的计算办法,改革了原法中对内资企业税前扣除方面诸多不合理的限制,优化了税收法律环境,体现了对纳税人净所得征税的所得税制原理。在此方面条例中值得关注的主要内容有:

  (一)权责发生制:计算应纳税所得额的基本原则

  在条例第二章第一节的一般规定中开宗明义,强调权责发生制的基本原则,同时阐明:“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”也就是说,税法并未排除收付实现制。在过去较长一段时间中,我国对房地产开发企业预售房款即核定应税所得,预征税款。条例为此类计税办法留下了相应空间。

  税收实践中关于权责发生制原则的具体运用与会计准则中的权责发生制有所不同,它还受制于税基确定性的原则要求。例如,按照会计准则中的权责发生制原则,属于当期的费用,不论款项是否支付,均应作为当期费用,然而,在企业所得税汇算清缴时,如果企业未取得与费用有关的合法、有效凭证,则通常不能扣除相应费用。而在收入确认方面,税法中的权责发生制同样有其独特之处。

  (二)分类与确认:关于计税收入的基本规定

  1、新法中将收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三类,其中不征税收入是一个新的收入范畴。新法第七条规定的不征税收入包括:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。条例第二十六条明确规定,“政府性基金”是指企业依照法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金;“国务院规定的其他不征税收入”是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。这一规定显然承袭了《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税[1995]81号)中的有关规定,企业取得的各种财政性资金能否不作应税收入,必须符合规定条件并有国家明文列举。在既往的部门规章中,明文规定的不征税收入只限于较小的范围之内,新法实施后这些项目是否延续,是否有所调整,则是需要关注的实际问题。

  不过,在收入与扣除及亏损弥补的关系上,新法及条例发生了重要变化。《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》(国税发[1999]34号)规定:“如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损,应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。”例如,A公司2008年度应税收入为900万元,相应扣除额为1 000万元,同时从子公司分回利润260万元(即免税收入)。如果按照国税发[1999]34号文的规定,A公司应税项目的亏损100万元必须以免税收入260万元予以弥补,则结转以后年度的亏损为0。而新法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额”。条例第十条规定:“企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额”。据此,A公司2008年度的应纳税所得额为:(收入总额1 160-免税收入260)-扣除额1 000= -100(万元),即存在可结转以后年度弥补的亏损100万元。

  2、关于收入确认的具体规定。条例在权责发生制原则下,分别不同来源和种类的收入,逐一规定了收入确认的时间。以利息收入为例,条例规定:“按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。由此可见,只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利,不管相应经济利益是否流入,税法便认定计税收入实现。税法关于收入的确认和归属并不完全是经济意义或会计意义上的归属,更主要是基于约定权利的归属。由此又产生另一问题,如果甲公司持有乙公司发行的一次还本付息的三年期公司债券,甲公司在持有期内的资产负债表日,应按会计准则的相关规定确认应计利息及利息收入,而此时并非“债务人应付利息的日期”,那么,纳税人进行当期纳税申报时是否可作纳税调减、在合同约定付息日再作纳税调增?这是实务中容易引发争议的问题。

  关于收入的分期确认问题,条例规定:“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。条例将原税法中持续时间超过“1年”重新表述为超过“12个月”,为什么作如此变化呢?原规定存在的问题是:“持续时间超过1年”究竟是指建造合同跨过一个纳税年度,还是指持续时间超过365天或者12个月呢?不同的理解会产生不同的计税结果。按照新法规定,如果一项建造合同的开始至完成持续时间不超过12个月,则不强求纳税人必须按照完工进度或者完成的工作量确定应税收入。反之,则必须于纳税年度内分期确认计税收入。

  3、关于视同销售的具体规定。条例第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。这一规定显然是对《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税[1996]79号)、《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)、《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》(国税函[2005]970号)等部门规章中关于内外资企业视同销售内容的整理、提炼和统一。其值得注意的要点有:首先,条例中提出了对劳务的视同销售问题。假定一家酒店购入另一电视机生产企业的彩电,未支付货款,现以提供免费客房及餐饮服务为条件抵偿货款,则应对所提供客房及餐饮服务按公允价值视同销售确认应税收入。其次,财税[1996]79号文中规定,内资企业将自产产品用于在建工程、管理部门须视同销售,而条例中不再作此要求。这与国税函[2005]970号文中规定的外商投资企业发生的资产所有权属在形式和实质上均未改变的内部处置行为无须视同销售的规定相一致,从而解决了内资企业在此方面负税过当及不必要的暂时性差异问题。再次,条例的此规定在具体行业、具体涉税业务中的应用值得关注。例如,《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定,内资房地产开发企业将开发产品转为固定资产应视同销售,而国税函[2005]970号文规定,外商投资的开发企业将自建商品房转为自用或经营不作视同销售,那么,按照条例的新规定,今后此类业务应无须视同销售。

  (三)实际发生、相关性、合理性:税前扣除的三大基本原则

  实际发生原则蕴含了以下具体要求:与税前扣除项目相关的业务事项是真实的、业已客观发生或存在的;具备合规、适当的凭证并可验证;款项业已支付;履行了必要的税收管理程序、手续等。条例中阐明相关性原则是指与取得收入直接相关的支出,它首先要求一项扣除应与纳税人的收入在性质上、根源上存在直接关系。例如,企业经营者家庭或个人的某项消费性支出(如聘用保姆费用)或许有助于公司经营活动及其收入,但这充其量是间接相关,不可于税前扣除。相关性原则还要求纳税人划分与应税收入、免税收入、不征税收入相关的支出项目,划分不同纳税年度与收入相关的支出,否则将会影响纳税人对税收优惠待遇的享受或产生税收风险。另外,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出,由于资本性支出所产生的经济利益及于以后各期,故不得在发生当期直接扣除。条例中将合理性原则规定为:是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。在此原则下,条例中对某些税前扣除项目规定了具体比例,或提出了一般要求。

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